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公司转增股本的税收问题研究
添加时间:2018-08-11
  

  2017年6月30日,《中国税务报》第12版刊载了一篇题为《一张报表引出千万元税款》的文章,核心问题是企业资本公积转增股本是否应缴纳个人所得税,企业和检察人员观点不一:企业认为股权溢价形成的资本公积,属于法律规定的股本溢价发行形成的资本公积,不应缴纳个人所得税,检察人员认为企业资本公积如系“直接股权投资形成的,没有股票发行过程,属于投资者投入形成的资本公积增加,而非股票溢价发行形成……应缴纳个人所得税”1。根据该文章,最终企业认可了税务机关的观点,并接受了补缴个人所得税756万元,罚款378万元的处罚决定。资本公积等转增股本如何缴税,目前法律如何规定,该规定是否合理,本文将研究这一问题。

  有限责任公司整体变更为股份公司,通常选择某个时点以经审计的净资产转为股本,净资产大于股本的部分转为资本公积-股本溢价,有限责任公司的净资产主要由实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润构成,因此整体变更时可能出现盈余公积、未分配利润、资本公积等转为股本或资本公积-股本溢价的情形,其中资本公积包括资本溢价和其他资本公积(包括其他综合收益,后单独设立“其他综合收益”一级科目)。

  有限责任公司整体变更为股份公司之后,股份公司首次公开发行股票以及非公开发行股票,或在股份转让系统公司挂牌增发股份,股票发行溢价也会计入资本公积-股本溢价,因此上市公司(包括新三板挂牌公司,以下如无特指,上市公司包括新三板挂牌公司)的资本公积-股本溢价科目包括整体变更时净资产大于股本的金额和股票发行溢价的金额。

  有限责任公司整体变更为股份公司自然人股东应如何纳税,上市公司实施利润分配通常采取以股份公司的总股本为基数向全体股东转增股本,该等情形如何纳税,是法律实践中经常遇到的问题,本文将区分有限公司整体变更为股份公司转增股本和上市公司转增股本两种情形,对如何纳税进行分析。

  依据《中国人民共和国个人所得税法》(以下简称“《个人所得税法》”)、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《个人所得税法实施条例》”)的规定,股息红利应缴纳个人所得税,股息红利所得是指个人拥有股权而取得的股息、红利所得,所谓股息红利的分配,可以简单理解为公司利润分配行为。

  有限公司整体变更股份公司转增股本,自然人是否缴纳个人所得税,关键是转增股本是否可以解释为分配股息红利,如果转增股本是分配股息红利所得,依据《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》规定,应该缴纳个人所得税。否则,不应缴纳个人所得税。

  针对转增股本是否为股息红利所得,本文将区分为以下三种情形,盈余公积、未分配利润转增股本;资本公积转增股本;盈余公积、未分配利润转为资本公积。

  国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(以下简称“国税发(1997)198号”)规定,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。国税发(1997)198号没有对股份制企业进行认定,有观点认为股份制企业包括有限责任公司和股份有限公司,因此有限公司也适用该规定。

  国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复(以下简称“国税(1998)333号”)明确了转增股本是否纳税及其理由,青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金(在会计上皆为盈余公积)转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本,因此盈余公积转增股本要按照股息、红利缴纳个人所得税。

  国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知国税发[2010]54号)规定,要加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。该规定同时规定了转增注册资本和股本的情形,笔者认为该规定同时适用于有限责任公司和股份公司,即有限责任公司或股份公司以未分配利润、盈余公积转增股本,自然人股东要缴纳个人所得税。

  财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知财税[2015]116号)也规定了以未分配利润、盈余公积向个人股东转增股本,个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

  综上,有限责任公司整体变更为股份公司,以盈余公积、未分配利润转增股本的,依据上述规定,应按照“股息、红利所得”缴纳个人所得税,适用20%的税率。

  依据国税(1998)333号的规定,公司将盈余公积(未分配利润应作相同理解)转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本,该规定对《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》中“股息、红利所得”进行了解释,转增股本行为包括公司利润分配行为和增资行为,以盈余公积、未分配利润转增注册资本和股本系“股息、红利所得”。不同于一般的利润分配行为,利润分配行为使得公司的所有者权益减少,增资行为增加公司注册资本,因此最终体现为所有者权益内部科目金额发生增减变动,公司的所有者权益金额未发生变化。

  笔者认为,将盈余公积、未分配利润转增股本解释为先实施利润分配,后股东以分配所得增资,具有一定说服力,问题在于股东不对外转让股权之前,所分配利润未变现,同时考虑到整体变更设立股份公司及股份公司首次公开发行股票皆有一年的限售期,实践操作中要求股东在实施转增股本行为时缴纳个税存在难度,根据现有规定,中小高新技术企业的以未分配利润、盈余公积转增注册资本或股本的,可以分期缴纳,但不适用于非中小高新技术企业,个人股东的纳税问题依然存在。考虑到自然人股东在变现之前缴纳个人所得税存在的困难,同时维护法律的严肃性和尊严,笔者认为应允许自然人股东变现时缴纳或分期缴纳。

  经梳理,我们认为法律对资本公积转增股本是否缴纳个人所得税的规范,有一个政策细化和明确的过程,分界点是《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(以下简称“财税[2015]116号”)发布并生效。

  前一阶段适用的主要规定是“国税发(1997)198号”、国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复(以下简称“国税[1998]289号”)以及“国税发[2010]54号”。

  依据“国税发(1997)198号”的规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。“国税[1998]289号”对“国税发(1997)198号”的“资本公积金”进行了解释,资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。

  “国税发[2010]54号”也规定,除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。“国税发[2010]54号”没有说清楚股权溢价转增注册资本的税收缴纳情形,也有很多企业理解,股权溢价就是该规定中的股票溢价(参见《一张报表引出千万元税款》中所列举的案例)。

  总体而言,上述规定明确了股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金不缴纳个人所得税,但是未明确“股票发行溢价收入”是否包括有限公司整体变更时,净资产大于股本而计入“资本公积-股本溢价”部分;也未明确有限责任公司资本公积(包括股权溢价)转增注册资本是否缴纳个人所得税问题;关于股份制企业是否包括有限责任公司,也存在不同的观点2。

  直至“财税[2015]116号”发布并生效,“国税发(1997)198号”和“国税函[1998]289号”系调整资本公积转增股本涉及个人所得税缴纳的主要规定,由于该规定仅规定了股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金不缴纳个人所得税,导致实践中的操作存在乱象,企业和税务机关的观点往往不一致,具体如下:

  “经调研,缴纳了个人所得税的上市公司的计税基础也各不相同,吉艾科技以审计报告截止日的所有盈余公积和未分配利润的净资产部分为计税基础,嘉应制药以自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分为计税基础、沃森生物不仅代扣代缴自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分个人所得税,而且同时缴纳了盈余公积、未分配利润转入资本公积的那部分个人所得税,但是上述企业都没有就资本公积转增股本缴纳个人所得税。”

  “有限责任公司增资时,一般会按照公司未来估值进行溢价增资,即投资人的投资款的小部分计入注册资本,大部分计入资本公积。在此情形下,有限责任公司以资本公积转增股本,自然人股东是否免税,有不同理解。在承办项目过程中,笔者经常遇到税务部门要求对此征收个人所得税的情形,其理由:一是有限责任公司不是股份制企业,二是有限责任公司不能发行股份,谈不上股票溢价。” 3

  “财税[2015]116号”自2016年1月1日起实施,一定程度上明确了有限责任公司资本公积转增股本适用的规则,规定具体如下:全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

  “财税[2015]116号”一方面确认了资本公积转增股本应缴纳个人所得税的规则,另一方面规定了中小高新技术企业股东分期缴纳的规定。

  我们知道,有限责任公司的资本公积分为以下部分:(1)有限责任公司股东股权溢价计入资本公积部分,表示为“资本公积-资本溢价”(2)计入资本公积的其他事项,即“资本公积-其他资本公积”,比如以权益结算的股份支付。

  另外还有一类特殊的项目,根据财政部关于印发修订《企业会计准则第30号--财务报表列报》的通知财会[2014]7号)的规定,企业增设“其他综合收益”一级科目,不再作为“资本公积”的明细科目,也就是说在此之前计入“资本公积-其他资本公积”的事项,此后计入“其他综合收益”,比如可供出售金融资产的公允价值变动或自用的房地产转为投资性房地产的帐面价值与公允价值差额,会在“资产负债表”的“所有者权益”部分作为“其他综合收益”列示,而非作为“资本公积”的明细科目,计入“资本公积-其他资本公积”(经检索上市公司年度报告,2014年以后,资产负债表中的所有权权益设有“其他综合收益”项目)。

  根据准则要求,在该等可供金融资产或公允价值计量的投资性房地产转让时,将由其他综合收益转入投资收益或其他业务收入,因此我们可以认为其他综合收益属于已经实现但暂时不能计入本年利润或费用的项目,以后终究会归入损益类科目核算,只是从风险管理的角度还不适合直接归入损益核算。

  “财税[2015]116号”没有对资本公积的性质进行区分,规定除股票发行溢价形成的资本公积外其他资本公积转增股本都应该缴纳个人所得税,包括股权溢价形成的资本公积,同时忽略了“其他综合收益”转增股本涉及的缴纳个人所得税问题。

  《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(以下简称“国税2015年80号”)延续了“财税[2015]116号”的精神,它的附表《个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)》有如下规定,计税金额=(未分配利润转增金额+盈余公积转增金额+资本公积转增金额)×持股比例(该等转增金额应理解为转增股本金额),应缴个人所得税=计税金额×20%,《个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)》明确将资本公积转增股本金额纳入计税金额,按照20%的税率缴纳个人所得税。

  可以说“财税[2015]116号”和“国税2015年80号”一定程度解决了实践中有限责任公司资本公积转增股本缴纳个人所得税的乱象,但“财税[2015]116号”和“国税2015年80号”要求不具有股息、红利性质的资本溢价转增股本时也要缴纳个人所得税,实际上违背了“国税(1998)333号”、“国税函[1998]289号”所确立的盈余公积、未分配利润、资本公积转增股本需要缴纳个人所得税的初衷;对于股份有限公司,股票溢价发行所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,不需要缴纳个人所得税,而对于有限责任公司,资本溢价形成的资本公积转增股本则属于股息、红利性质,要缴纳个人所得税,相同情形给予了不同处理,两种存在矛盾。

  笔者认为,有限责任公司以资本公积转增股本的,对于不具有股息、红利性质的资本公积-资本溢价转增股本,应该规定不缴纳个人所得税,如股权溢价形成的资本公积,它不是企业经营过程中产生的盈利;对于具有股息、红利性质的其他综合收益转增股本,虽然作为其他综合收益列示而不影响企业的净利润,如属于能够重分类进损益的其他综合收益,应要求缴纳个人所得税。

  依据“财税[2015]116号”、“国税2015年80号”的规定,计税金额不包括整体变更时盈余公积、未分配利润转为资本公积的部分,依据税收法定原则,可以理解为整体变更时盈余公积、未分配利润转为资本公积不需要缴纳个人所得税。

  有限责任公司整体变更为股份公司,如果以整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积转增股本是否需要缴纳个人所得税,本文将在“(三)上市公司转增股本”部分进行分析。

  另外,如上文所述,“财税[2015]116号”、“国税2015年80号”没有对有限公司整体变更时“其他综合收益”转增股本或“资本公积-股本溢价”缴纳个人所得税的问题进行规定。

  上市公司转增股本可以区分以下情形:第一、未分配利润、盈余公积转增股本;第二、股票发行溢价形成的资本公积转增股本;第三、整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积,在上市后转增股本,就上述情形如何纳税具体分析如下:

  依据“国税2015年80号”、《财政部、国家税务总局、证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(以下简称“财税[2015]101号”)规定,上市公司以未分配利润、盈余公积转增股本的,比照股息红利,自然人股东应缴纳个人所得税,按现行有关股息红利差别化政策执行,因此未分配利润、盈余公积转增股本执行股息红利差别化政策,分情况缴纳个人所得税。

  第一、对于个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票,持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税;持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额,税率为20%。

  第二、对个人持有的上市公司限售股,解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额,适用20%的税率计征个人所得税。

  解禁后取得的股息红利,持股时间自解禁日起计算,持股期限在1个月以内(含1个月)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年)的,暂减按50%计入应纳税所得额;持股期限超过1年的,暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

  综上,上市公司以盈余公积、未分配利润转增股本,应该缴纳个人所得税,具体如何缴纳个人所得税,区分限售股股东和从公开发行和转让市场取得的上市公司股票的股东,适用有关股息红利差别化政策。

  股票发行溢价形成的资本公积转增股本与整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积转增股本的纳税,会计处理上未对两者进行区分,现行法律规定如下:

  依据“国税发[2010]54号”规定,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。依据“国税2015年80号”规定,上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。

  因此,股票发行溢价形成的资本公积转增股本不缴纳个人所得税,除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,按有关股息红利差别化政策执行。

  上述规定没有对“股票发行溢价形成的资本公积”进行规定,从字义上理解,“股票发行溢价形成的资本公积”需要存在股票发行行为,是指“溢价发行公司股票形成的资本公积”。但是“股票发行溢价形成的资本公积”是否应该包括整体变更时净资产折股过程中净资产大于股本而计入“资本公积-股本溢价”部分,很难单纯从字义上进行认定。

  经分析,整体变更形成的“资本公积-股本溢价”包括原有限公司“资本公积-资本溢价、资本公积-其他资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润”转入资本公积-股本溢价等情形,“其他综合收益、盈余公积、未分配利润”计入“资本公积-股本溢价”的部分转增股本,按照“国税(1998)333号”的解释,实质上就等同于公司将盈余公积、未分配利润向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利购买公司发行的股本,属于“股息、红利分配”,应该缴纳个人所得税,同时根据前面的分析,我们知道“其他综合收益、盈余公积、未分配利润”转入“资本公积-股本溢价”是不需要缴纳个人所得税的,如果认定整体变更形成的“资本公积-股本溢价”属于股票发行溢价形成的资本公积,那么就会出现避税问题。

  如认定上述“资本公积-股本溢价”转增股本需要缴纳个人所得税,笔者认为,“其他综合收益、盈余公积、未分配利润”转入“资本公积-股本溢价”时不缴纳个人所得税,待企业股东大会决议决定以“资本公积-股本溢价”转增股本时缴纳个人所得税可能更加合理,理由如下:

  其一、转入“资本公积-股本溢价”不代表公司实施了“股息、红利分配行为”,公司所有者权益未发生变化,也不能认为股东以该部分金额对公司实施了增资行为,不符合“国税(1998)333号”的精神;其二、该等权益未形成股东的股权或股票,在整体变更时即要求股东就该部分缴纳个人所得税具有较大难度。

  实践中,上市公司公告利润分配方案时,基本不对“股票发行溢价形成的资本公积转增股本”与“整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积转增股本”进行区分,披露为“公司以资本公积金向全体股东每10股转增10……本次转增金额不超过或2015年末资本公积-股本溢价余额”,或者“以截止2016年12月31日公司总股本为基数,以资本公积金向全体股东每10股转增30股”等等。在权益分配过程中,公司也没有披露是否使用整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积转增股本,一般简单披露为“本次转增股本的资本公积金来源为资本溢价,公司本次资本公积金转增股本不扣税”。

  笔者认为,上市公司在利润分配预案和权益分派实施公告中应披露整体变更时净资产折股过程中形成的资本公积转增股本及其金额,否则发行人可以选择在有限公司整体变更阶段,将所有的未分配利润、盈余公积转为资本公积-股本溢价,然后在股份公司阶段,以资本公积转增股本,避免缴纳个人所得税。

  经综合分析,关于转增股本税收问题,需要注意以下事项:第一、法律规定股权溢价形成的资本公积转增股本要缴纳个人所得税的问题难以合理解释,企业和税务机关的理解也往往不同。第二、“其他综合收益”转增股本是否缴纳个人所得税事项。第三、盈余公积、未分配利润在整体变更时计入资本公积-股本溢价,该部分资本公积在上市之后转增股本是否需要缴纳个人所得税的问题。

  笔者认为,不管是有限责任公司整体变更为股份公司转增股本,还是上市公司以盈余公积、未分配利润、资本公积向全体股东转增股本,应根据是否属于“股息、红利所得”来认定缴纳个税问题,对于资本公积转增股本,应区别对待,如资本公积-资本溢价或股本溢价转增股本的,则不应该缴纳个人所得税。对于“盈余公积、未分配利润、其他综合收益等转为资本公积”,然后“资本公积-股本溢价”转为股本的问题,由于跨越了两个阶段,应该统筹个人所得税缴纳,笔者建议在“资本公积-股本溢价”转为股本阶段去征收纳个人所得税。

  2.有观点认为,根据1992年5月15日发布《股份制企业试点办法》(国家体改委等体改生[1992]30号),股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资,并以股份形式构成的企业。我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。

  财办会[2018]25号 财政部办公厅关于征求《企业会计准则通用分类标准海关专用缴款书扩展分类标准(征求意见稿)》意见的函

  国家税务总局甘肃省税务局通告2018年第1号 国家税务总局甘肃省税务局关于推广金税三期个人所得税系统扣缴客户端的通告

  国家税务总局合肥市税务局公告2018年第7号 国家税务总局合肥市税务局关于发布个人所得税核定征收应税所得率的公告

  ·国家税务总局公告2014年第64号:关于《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》的解读[条款失效]

  ·B100000中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴和年度纳税申报表(B类,2018年版)及填表说明

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