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企业所得税扣除凭证管理办法传递了哪些重要信
添加时间:2018-08-03
  

  对于企业所得税管理中,是否要出台专门的扣除凭证管理办法,国内所得税条线的管理干部应该进行了多年的探索。最具标志性事件就是江苏省地方税务局2011年率先出台了《

  28号公告出台后,网上有一些文章欢呼雀跃,认为28号公告出台后,企业所得税扣除再也不一定要发票了,企业只要能证明成本费用真实性,无票也可以。我们认为,这是对28号公告最大的误解。

  这里的“票”不是狭义的发票概念,应该理解为相应的合法有效凭证(包括外部凭证和内部凭证)。发票只是合法有效凭证中外部凭证的一类。但是,28号公告最重要的作用就是确立了企业所得税必须凭“票”扣除这个大原则。所以,28号公告是强化了企业所得税扣除中的“票”的作用,而非弱化“票”的作用。

  对于企业所得税扣除是否需要“票”,征管、稽查和企业所得税管理条线的税务干部一直还是有不同意见的。比如在征管、稽查的态度来看,根据《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发〔2008〕80号)第八条第二款:在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销;国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知(国税发[2009]114号,已废止)也是这个态度。但是,在企业所得税管理条线,不同的人也有不同的观点,一派观点认为《企业所得税法》及其实施条例从来没有规定企业所得税扣除必须要有发票,如果企业没有取得发票,只要能证明支出是真实、合法的,也可以在税前扣除。我们看到,苏地税规[2011]13号就是这一派观点的典型体现。苏地税规[2011]13号第五条规定:“企业取得的不符合规定的发票,不得单独用以税前扣除,必须同时提供合同、支付单据等其他凭证,以证明其支出的真实、合法”。同时,在第七条中更加明确表达了这个观点,即:“企业无法取得合法凭证,但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的,可予以税前扣除”。

  对照苏地税规[2011]13号的地方探索和国家税务总局公告2018年第28号的差异,我们会发现,恰如28号公告解读所说的,该公告严格贯彻了国务院“放管结合,优化服务”精神,正式确立了企业所得税扣除必须凭“票”扣除的大原则,即28号公告第五条:“企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据”。

  这就意味着,企业发生相关的成本费用,如果按规定需要取得对应的凭证而没有取得的或取得的凭证不合规,就是不能在企业所得税税前扣除,除非你符合28号公告规定的特殊情况。

  虽然28号公告第五条明确了企业所得税扣除,必须要取得税前扣除凭据,但是这只是扣除的必要条件。因为仅仅有“票”也不足以证明支出的真实性和合法性。因此,28号公告第四条明确了企业所得税扣除的三大基本原则:真实性、合法性和关联性。同时,28号公告第七条规定,除了“票”之外,企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

  所以,我们可以看到,28号公告实际上是强化而非弱化企业所得税扣除的管理,企业不能抱有侥幸心理。比如,企业发生的会议费支出,目前在稽查实践中要求企业会议费的扣除不能仅仅有会议费发票,还必须要有会议的通知、会议的内容、参会的人员等能够证明会议真实发生的资料才能税前扣除。这一税收征管实践得到了28号公告第五条和第七条的背书。因此,我们预计,根据28号公告确立的大原则,各地税务机关会进一步强化企业所得税扣除的管理,在凭“票”以外,企业需要提供哪些佐证资料以证明支出发生的真实性,这个在总局公告中无法一一明确,但后期在各地的征管创新实践中会被逐步细化。比如,对于房地产企业的建安费用,除了要有建安发票外,是否还需要提供招投标合同、监理记录、工程审计资料、竣工验收报告等证明支出真实发生的资料才能税前扣除呢?有了28号公告第七条的背书,各地后期可能出台的针对各类“票”真实性的佐证资料要求会进一步强化企业所得税税基的管理,企业要有足够的心理准备。

  外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括:

  外部凭证很好把握,企业所得税凭“票”扣除的大原则,就是属于增值税应税行为(包括免税行为),原则都是需要发票。非增值税应税行为,但属于各类政府性收费,凭财政票据。跨境交易应代扣增值税的,应提供完税凭证。不属于增值税征税范围的行为,凭外部收款凭证。但是有些不征收增值税行为,可以开具发票的,应以发票作为扣除凭证。最后分割单是28号公告立足“放管服”规定的一类特殊外部凭证。

  虽然目前以上不征收增值税项目可以开具增值税普通发票,但是其中,602、606、610和612由于不涉及企业所得税扣除,也就不属于企业所得税需要的扣除凭证。

  这里有人可能认为,28号公告这样规定不是更加强化了凭“票”扣除这种落后观念吗?我们认为,认为凭“票”扣除是落后观念的完全是赶时髦、不切合实际的观点。任何一种税收征管手段都有优势和弊端。虽然强化凭“票”扣除会有一些副作用,但在中国当下征管实践下,以“票”管税正在发挥越来越重要的作用,信息管税、大数据管税的基础就来自于“票”这一抓手。所以,我们预计,以“票”管税在大数据时代会进一步强化而非弱化,未来可能更多的不征收增值税项目都会纳入到金税三期的可开票代码范围,这样税务机关才能通过“票”掌握企业交易更全面的信息,大数据管税才更有抓手。

  内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

  根据28号公告第八、九、十、十一的规定,各种交易模式下,企业所得税扣除需要的合法有效凭证(即我们简称的“票”)如下:

  其中小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

  另外,对于非居民企业来华承包工程或提供劳务,境内企业购进的这类劳务不属于28号公告第十一条从境外购进货物或者劳务发生的支出。但从实际征管角度考虑,如果该非居民企业按照国家税务总局19号令办理临时税务登记的,此时境内单位和这类非居民企业之间交易应该需要取得发票(包括税务机关代开的发票)作为企业所得税扣除凭证。如果非居民企业未办理临时税务登记,仍然采用扣缴模式进行的,基于征管实践,应该不强求发票,可以比照28号公告第十一条执行。

  1、成本分摊安排:企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务或非应税劳务发生的支出,采取分摊方式的,相关方可以以分割单可以作为扣除的合法有效凭证;

  2、企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用,采取分摊方式的,相关方可以以分割单可以作为扣除的合法有效凭证;

  这里是28号公告规定的一个总体原则,应该讲这个原则给予了企业很大的处理弹性。在28号公告之前,总局层面明确可以按分割单作为企业所得税扣除依据的规定主要有两个:

  (1)《财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2017〕41号):对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

  (2)《国家税务总局关于农村信用社省级联合社收取服务费有关企业所得税税务处理问题的通知》(国税函[2010]80号):省联社每年度为履行其职能所发生的各项费用支出,包括人员费用、办公费用、差旅费、利息支出、研究与开发费以及固定资产折旧费、无形资产摊销费等,应统一归集,作为其基层社共同发生的费用,按合理比例分摊后由基层社税前扣除。

  其实,无论是水电费分摊还是农信社中省联社支出的分摊,企业既可以用成本分摊的方式,也可以按劳务转售开发票的形式进行。所以有人担心,如果28号公告大量允许分割单采用,会不会影响增值税的管理,大家都不开票转用分割单了。个人认为,这个问题不需要太担心,劳务的转售在增值税意义上并非用来防范避(偷)税,主要还是用来维持增值税链条的完整,避免增加增值税税负。实践中交易涉及主体的身份不一(有单位/个人,有一般纳税人/小规模纳税人),各地征管实践不一(有的要求转售必须营业执照要用经营范围,有些不需要,税种鉴定/纳税申报也有不同要求),并非所有劳务转售都能顺利开出发票。因此,考虑到现实交易中的复杂性,28号公告基于优化服务,引入了“分割单”方法供企业选择。但我们需要提醒的是,企业在选择“分割单”时也要考虑当地税务机关增值税的征管实践。

  28号公告第六条规定:企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。同时,公告第十七条规定:除发生本办法第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

  这里要注意,最长5年的追补期限仅仅适用于企业在费用实际发生年度向后5年期间没有被税务机关发现(包括日常征管、评估、稽查中发现)。如果支付发生当年汇缴后,税务机关检查发现没有取得合法有效凭证的,则28号公告第十五条汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中,因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照本办法第十四条的规定,自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。这里只有60天的期限。

  28号公告第十四条规定:企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

  (一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)

  该条规定应该是28号公告对企业释放的一项重大红利,真正体现了严征管和优服务的有机结合,不强人所难。比如,我们在实践中就遇到这样的案例,A企业已经被法院查封,且税务机关将其认定为非正常户。B公司购买了A企业在金交所的黄金交易牌照,相关购买款项打入了法院规定的账户。此时,企业款项也支付了,有转账记录和法院证明,金融交易牌照也过户了。但由于该企业在税务局已经是非正常户,无法。如果这种情况严苛以发票作为企业所得税扣除凭据,则不免强人所难,毕竟无法开票的责任不是购买方的问题。28号公告的发布,终于解决了企业一块心病。

  但是,中国很多问题就是一放就乱,一管就死。这条规定有人看到的是优化服务,也有人看到是有空可钻。现在如果企业是非正常户,开出的发票列为失控发票,受票方不能税前扣除。那我现在干脆办个税务登记,直接非正常,不开发票,虚构合同资料,套28号公告空子照样也能企业所得税税前扣除,风险比开票还小。我想,这种小聪明就过头了。正如我们在第二点分析的,“票”只是企业所得税扣除的必要非充分条件。如果你非正常失联了,如何证明业务的真实性,且这种情况税务机关对真实性审核是有很大的自由裁量权的。

  28号公告明确规定了开票方虚开的发票不得作为受票方企业所得税扣除的合法有效凭证。这里,28号公告并未区分受票方式是善意接受虚开还是恶意接受虚开。只要是开票方虚开的发票,受票方都不能在企业所得税税前扣除。如果属于善意接受虚开的,也必须在60天内换票,无法换票也不能在税前扣除。因此,淮安2015年善意接受虚开增值税发票企业所得税扣除的司法诉讼(2015淮中行终字第00034号)案例的结论,在28号公告下应该不再成立。

  但是,我们要注意,如果开票方虚开,根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的规则,受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票被界定为可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额,即属于合法发票,则企业所得税也可以直接扣除。最近石家庄中院针对医药公司挂靠开票的判例(2017)冀01刑终334号就非常值得关注,该案例实际扩展了39号公告的字面含义。因此,企业所得税对于是否接受虚开的界定规则应按照增值税征管文件来处理。

  同时,28公告规定了不规范开具的发票也不得作为企业所得税扣除的依据。根据《发票管理办法》及其他相关规定,有人总结了各种不规范发票的情况,值得大家参考:

  (4)发票专用章不合规发票。比如自2011年2月1日起,所有的发票必须加盖发票专用章,不再加盖财务专用章。

  (6)应当备注而未备注的。纳税人提供建筑服务应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称;销售不动产和出租不动产,应当在发票的备注栏注明不动产的详细地址。未进行相应的备注的,属于不合规发票,不能抵扣进项税并且不能税前扣除。增值税一般纳税人提供货物运输服务,使用增值税专用发票和增值税普通发票,开票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中,如内容较多可另附清单。

  (7)增值税普通发票从2017年7月1日起,必须填写购货方企业名称、纳税人识别号或社会统一信用代码

  对于增值税开票用“详见销货清单”开具的,我们认为,在企业所得税扣除上应该不需要强求一定要通过税控系统开具,毕竟这是专票进项抵扣的要求,普票无要求。但是,建议企业还是最好从严执行,避免征管后期争议。

  虽然28号公告给我们传递了这么对重要信息,在严格征管的同时,也释放了很多利好,但是,在具体征管执行中,还是有如下一些问题值得我们关注:

  28号公告第十五条规定:汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。此时,如果企业60天内换来了,企业所得税肯定可以扣,但是否需要加收滞纳金呢?28号公告没规定,征管实践中肯定有争议。同时,60天的期限和其他税收规范性文件规定缺乏协调。比如,根据总局《税务稽查工作规程》第二十二条规定:检查应当自实施检查之日起60日内完成;确需延长检查时间的,应当经稽查局局长批准。稽查中发现企业未取得合法有效凭证的情况很普遍,如果按28号公告的规则,大多数案件在60天内都无法结案。当然,有人认为,这里28号公告的“税务机关”不包含稽查局,这个观点基本是站不住脚的。即使不是稽查,在纳税评估中都按这个60天的期限执行,也大大降低了检查效率。

  所以,有人担心,这28号公告会导致一类道德风险行为发生,反正后期税务机关发现也有60天改正期限,不发现我还有5年期限,那我年度所得税汇算是否取得发票就无所谓了,能扣就尽量先扣,这样导致所得税汇算质量下降。我们认为,这个风险目前肯定是存在的。因此,28号公告这个60天规则可能要辅之以其他配套规则才能良好运行,这个后期可能需要税政、征管和稽查进行协调完善。

  这个问题同样值得关注。虽然28号公告明确了哪些情况需要凭“票”,但现实交易的复杂性决定了,仍然需要有额外情况的豁免规则。比如,对于利息支出,目前企业支付金融机构、个人、资管机构的利息都应该可以取得发票,则应该以发票作为企业所得税税前扣除凭证。但是,对于企业发行债券,债券利息支出是无法取得发票的,强制要求发票不具有可执行性,则应规定以中国债券登记结算公司的利息支出清单作为扣除凭据需要有额外规定。再比如,房地产公司土地出让金正常情况应该有土地出让金收据作为扣除依据,但是政府有一些不规范操作,比如地产公司需要支付9000万土地出让金,但是政府限价购买房屋用于拆迁安置,应支付地产公司3000万。此时,规范的操作应该是即使地产企业支付6000万得土地出让金,政府也应该开具9000万的土地出让金手续。但是,很多政府不规范操作,只给企业开具了6000万得出让金收据,此时征管实践中如何处理类似问题。僵化执行28号公告的规定,有时候会导致很多不合理的征税问题。另外,有些金融同业往来业务,虽然是免税,原则也可以开票,但基于交易量大,交易频次多,且金融交易严格监管,真实性可以保证,能否从节约征管成本角度可以豁免以发票作为扣除凭证。这些问题都需要关注。个人对企业所得税扣除凭证办法一直持保留态度的原因一方面就是基于此,现实交易的复杂性,担心一个扣除凭证办法导致僵化执行,会出现很多不合理征税现象。因此,建议总局能否将一些不需要“发票”的例外豁免权授予省一级税务机关,从而使文件在执行中更落地。

  按照28号公告第十六条规定:企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。那在税务实践中,是否企业只要没有合法有效凭证,税务处理的方法就是一律调增补税呢?这里可能要处理好和企业所得税核定征收之间的关系。按照《征管法》和总局相关文件规定,稽查局在检查时认为该单位成本无法准确核算的,可以按照《征管法》35条和总局08年30号文规定进行核定。

  比如,稽查局发现,一个收入1个亿的建安企业,有涉及200万金额的各类票据不合规,则按照28号公告规定,可以直接调增200万补交企业所得税,这里实际有一个前提,就是企业是能够准确核算成本的,只是因为票据不合规。但是,如果该建筑企业有9000万得各类票据都不合规,有些涉及恶意接受虚开,有些属于善意等。如果你直接简单调增,这就导致该企业实际所得是9000万,这个明显与事实情况不符合。当企业有这么对票据不合规时,往往也反映了企业财务核算不健全,无法准确核算成本。所以,此时,一律按28号公告不合规票据调整补税,我们认为在司法诉讼层面是存在败诉的风险的。因此,探索处理好28号公告无票补税和变更征收方式之间的界限和规则,也是后期28号公告需要完善的一个重要问题。

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