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个人所得税法修改引入反避税条款将带来的影响
添加时间:2018-07-29
  

  《个人所得税法》第七次修正引发社会广泛关注,其修正案(草案)公开征集意见也临近尾声。专家表示,修正案(草案)新增加了反避税条款,如果最终通过,将对高净值人群产生不小影响。反避税已成为国际税收治理的共识,随着CRS和BEPS相关行动计划的实施,各国进一步加大了反避税力度。在这样的背景下,个人所得税引入反避税制度正当其时。

  这次《个人所得税法修正案(草案)》的一大看点,是在个人所得税制度内建立反避税体系,这对我国未来的所得税税制格局将产生重大的影响,值得我们关注。

  所得税包括企业所得税和个人所得税。尽管两者都是直接税,但相对个人所得税而言,企业所得税还是一个中间的税种,企业实际并非所得税的最终负担主体,所有与企业利益相关的主体最终都可以追溯到个人,个人才是所得税的税负承担者。个人所得税反避税制度的建立,实际上为我国未来进一步降低企业所得税税负提供了制度空间。

  美国的联邦税改也许能为我们提供借鉴。尽管美国联邦企业所得税税率降低了,但这并不意味着美国所得税的总收入一定会下降。企业所得税税率下降后,企业效益增加,职工收入增加,股东的利润也增加。只要美国有完善的个人所得税征管和反避税机制,企业所得税减少的税款最终会在个人所得税环节补回。

  同时,从经济学角度来看,企业是在商业活动中承担风险的主体,过高的企业所得税名义税率不利于企业创新发展。因此,在财政可以承受的范围内,适度降低企业所得税税率以促进企业创新发展、做大做强,应该是未来的趋势。在此趋势下,我国需要建立完善的个人所得税征收管理和反避税机制,才能为未来降低企业所得税税负创造更大空间。

  随着经济的发展,我国已经开始从一个资本输入国转变为一个资本输出国。“走出去”已经是很多国有企业和民营企业当下的重要经营战略。企业所得税层面在2008年已经建立了相应的反避税规则,这些规则10年来发挥了很大作用,有效地维护了国家的税收权益。

  与此同时,很多中国的居民个人,通过在海外避税地建立公司,不从事实质经营业务,却将大量的利润留在海外避税地,迟迟不分配回国内,逃避个人所得税纳税义务,这已经引起了税务机关的高度关注。

  《个人所得税法修正案(草案)》引入了类似企业所得税的受控外国公司(简称CFC)规则。《个人所得税法修正案(草案)》规定,居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。这里的纳税调整就是将未分配利润视同已分配在中国缴税。当然,归属于该境外所得的、在境外已经缴纳的所得税性质的税款,可以抵免该所得在中国应缴纳的所得税款,以消除重复征税。

  对于关联交易的税收管理问题,《税收征收管理法》只包含了企业和企业之间关联交易的税收调整规则。《企业所得税法》规定,对于企业和关联方之间的关联交易,税务机关有权对其进行纳税调整。《个人所得税法修正案(草案)》对于个人和关联方之间的关联交易,赋予了税务机关可以对个人进行纳税调整的权利,这样就建立了关联交易完整的所得税管控链条。当然,对于个人和关联方之间的关联交易,特别是个人和个人之间的关联交易,在建立规则时要特别谨慎,一是要防止出现重复征税的问题,二是防止不合理的规则实际演变为开征赠与税。

  对于个人实施不具有合理商业目的的生产经营活动,以规避个人所得税的行为,《个人所得税法修正案(草案)》中建立了一般反避税条款,即个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的,税务机关可对其进行纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

  这一规则与企业所得税规则相对应。这个规则的引入,使得税务机关可以在个人所得税层面,对非居民个人通过境外避税主体间接转让中国境内公司股权的活动,实施所得税征税权。同时,一般反避税规则引入,建立了我国个人所得税管理的最终屏障,为我国后期不断完善个人所得税反避税体系提供了制度性保障。

  对从事国际税收工作的人来说,《个人所得税法修正案(草案)》中增加反避税条款,无疑是令人欢欣鼓舞的。

  我国对自然人的国际税收管理尚处于起步阶段。《个人所得税法》中反避税规则的缺失,使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。《个人所得税法修正案(草案)》引入反避税规则,势必会改变这种局面。如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系,将是我国财税部门今后一段时期要做的功课。

  笔者亲历了企业所得税反避税规则体系制定和完善的主要过程,针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善,有以下思考,和读者分享。

  我国的企业所得税反避税规则,是在30多年的实践基础上逐步完善的。在这个过程中,实践和规则的完善一直相互促进。在反避税实践初期,规则相对原则化。随着实践的不断深入,规则也逐渐完善——正是有了近20年的实践,才有了《企业所得税法》中第六章“特别纳税调整”和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)。这些法律法规的出台,在很大程度上促进了反避税工作。之后,又经过几年的经验积累,我国深度参与税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划和20国集团(G20)国际税改,在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。

  鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验相对欠缺,对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急,一蹴而就,应该先制定原则性的规定,经过一段时间的实践经验积累,再不断完善细化,最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。

  在我国30多年的反避税实践中,经济合作与发展组织(OECD)一直积极帮助和促进我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则,但实践中我国税务机关发现,由于OECD反避税规则是站在发达国家的立场上发展起来的,如果完全照搬,很难维护我国的税收主权,比如旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的。因此,结合实践经验,我国站在发展中国家的立场上提出了地域特殊优势等理论,2012年将这些理论写入联合国转让定价指南,并在BEPS行动计划和G20税改中发出了我国的声音,无形资产新的国际税收规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国新一轮反避税规则的修订中得以体现,更好地维护了我国税收主权。

  对于个人所得税反避税规则体系的建立和完善,也应在充分借鉴国际经验的基础上,根据我国实践,不断发展符合我国国情的理论体系,才能在更好地维护我国税收利益的同时,为广大发展中国家提供可借鉴的经验。

  随着我国“一带一路”建设的推进,越来越多的企业和个人“走出去”。越来越多的中国富人在“走出去”的同时,将资产通过各种方式转移到境外,其中有相当一部分高收入者,通过多种手段达到了避税的目的。因此,在个人所得税反避税规则制定过程中,应更多地关注这些“走出去”的高净值个人。

  同时,要兼顾“走进来”的高净值外国居民的避税行为,即在规则制定过程中,“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑,进行有效规范。

  国际税收工作的重点和难点,在于及时、全面、准确地获得有效信息。在对个人跨境交易的税收征管上,信息不对称的问题尤为突出。因此,为了实现对自然人跨境交易的有效管理,应借鉴美国等发达国家的经验,建立充分、翔实的跨境交易信息披露制度。

  随着金融账户涉税信息自动交换(CRS)的落地,我国税务机关将获得大量外部信息。只有在有效整合内外部信息的基础上,建立完备的自然人跨境交易信息网络,税务机关才能真正解决信息不对称的问题,并利用“互联网+”、大数据等信息技术,实现对自然人避税的有效监管,规范其涉税行为。

  在以往很多案例中,存在既涉及企业又涉及自然人的避税问题,由于《个人所得税法》中没有反避税规则,税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。加之当时大部分反避税调查是由原国税部门开展的,因而很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进和落实,可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的涉税行为,充分维护我国的税收主权。

  因此,在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中,建议充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接,使反避税部门能在相关法律法规的支撑下,同时解决企业和自然人的避税问题。

  《个人所得税法修正案(草案)》对判定中国税收居民个人的时间标准做了修订,并新增了反避税条款,对非居民个人过去已经习惯的避税安排将产生重大影响,主要体现在以下方面。

  按照各国通行的规定,居民纳税人应在一国负全面纳税义务;非居民纳税人则只负有限纳税义务,仅就来源于该国的所得纳税。《个人所得税法修正案(草案)》借鉴国际惯例,明确引入了居民和非居民的概念,并将判定居民与非居民的标准,由原来无住所个人在中国境内居住时间是否满1年,调整为是否满183天,这使得外籍个人通过税收居民身份筹划,实施避税安排的难度陡增。

  按照现行规定,无住所个人一个纳税年度内,一次离境不超过30日,或多次离境累计不超过90日,则属于中国税收居民。《个人所得税法修正案(草案)》规定,无住所个人在中国境内居住满183天,即构成中国税收居民。按此规定,受派遣来华工作且在中国无住所的外籍个人,若要避免成为中国税收居民,一个纳税年度内在华时间须少于183天。那些外籍个人采用集中休假等方式避免构成中国税收居民的安排,可行度大大降低。

  不仅如此,已经移民的个人,代表境外公司在境内常驻提供服务,也有被征税的风险。举例来说,张先生移民后经常回国居住,期间接受外国B公司雇佣并派遣到中国A公司提供咨询服务。根据相关税收协定,B公司派遣张先生在中国服务,在中国构成常设机构,对B公司取得的服务费按归属于该常设机构的生产经营所得征收企业所得税,张先生个人取得的收入也要按照工资、薪金收入在我国缴纳个人所得税。

  不少已经移民至国外的非居民个人,会通过关联交易向境外转移所得或资产。举例来说,非居民个人在向境内关联方收取货款、租金、利息、服务费或技术使用费时,人为抬高价格,但在反向付款时人为压低价格,借此将境内的应税所得转移到境外,逃避缴纳中国税款。

  对此,《个人所得税法修正案(草案)》引入了独立交易原则,明确规定:个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。

  近年来,我国税务机关在企业所得税关联交易方面已形成较为完善的管理机制,经验也相对丰富。参照企业所得税现行的关联交易管理做法,个人关联交易未来将被纳入税务机关的日常税收监管中。个人支付给低税率地区、有特殊优惠地区非居民的款项,更有可能成为税务机关的关注重点,不合理的关联交易定价将可能面临被反避税调查的风险。

  《企业所得税法》中引入了一般反避税措施,非居民企业在境外间接转让境内股权以避免缴纳我国企业所得税的安排,已成为各地税务机关反避税监控的重点。但因我国的《个人所得税法》中缺少相应的反避税规定,非居民个人间接转让中国境内企业股权已成为避税安排的重要方式,这已经引起了税务机关的重视。从实践来看,被转让的中间环节公司是否具有经济实质,是判定非居民个人是否负有纳税义务的关键。

  比如,2010年,3名中国香港居民通过转让他们持有的中国香港某公司100%股权,从而一并转让了该公司全资控股的深圳子公司,取得了高额的股权转让所得。深圳市税务机关反避税部门深入调查后发现,该公司是一家无人员、无收入、无费用的空壳公司,注册资本只有一万港币,投资深圳子公司的资金全部为股东借款。股权转让协议中明确,股权转让对象为该公司及其深圳子公司,标的物为深圳子公司的房屋和土地。

  那么,该笔转让所得是否应当在中国内地缴纳税款?在当时尚没有法规明确的情况下,该局专文请示国家税务总局,国家税务总局以《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》(国税函〔2011〕14号)函复,根据上述股权转让协议,转让标的物为深圳子公司的房屋和土地,股权转让所得来源于中国内地,应该在中国内地征税。这是全国首例对非居民个人间接转让中国境内企业股权征税的案例。2015年,北京市税务机关参照上述文件,对一名加拿大籍人员间接转让中国境内公司股权所得补征税款4651万元。

  《个人所得税法修正案(草案)》通过后,税务机关对非居民个人间接转让境内财产,有了明确的反避税依据,监控管理势必更加严格。

  由于立法不完善、信息获取难度大、征管手段有限,中国税务机关对非居民纳税人的税收征管基本停留在源泉扣缴环节,造成大量税款流失,但这种状况正在发生重大改变。

  首先,以非居民金融账户信息交换、BEPS行动计划为代表的国际税收征管合作极大地提升了纳税人境外涉税信息对其所在国税务局的透明度。目前,已有超过100个国家承诺实施信息自动交换,其中有49个国家已在2017年进行第一次信息交换,53个国家(地区)将在2018年9月进行第一次信息交换(包括中国)。2018年7月5日,经济合作与发展组织(OECD)公布的官方数据显示,至2018年9月,包括瑞士在内的82个国家和地区将向中国政府提供金融账户信息。

  其次,国内立法逐步完善,跨政府部门间的合作,提高了税务机关获取非居民出入境与收入财产等涉税信息的能力与效率。正在修订的《税收征收管理法》和《个人所得税法》都将加强各政府部门、金融机构对税收征管的支持配合,以及各政府部门间的信息共享作为重要内容。在大数据环境下,税务机关获取非居民的出入境记录、银行存款、房屋财产和个人收入等涉税信息将不再困难。有关部门也会将纳税人的税收守法情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒,纳税人隐瞒、虚假申报涉税信息将付出更大代价。

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