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关于对财税[2018]57号文的一些思考及执行口径建议
添加时间:2018-07-29
  

  摘要:《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税的通知》(财税[2018]57号,简称57号文)于近日发布,财税[2018]57号文是财税[2015]5号文的延续文件,主要的变化如下: 财税[2015]5号 财税[2018]57号 对比 原文整体改建、国有土地、房屋的字眼 新...

  《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税的通知》(财税[2018]57号,简称“57号文”)于近日发布,财税[2018]57号文是财税[2015]5号文的延续文件,主要的变化如下:

  第七条:企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的,应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料

  第七条:企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时,应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议等有效文件,相关房地产权属和价值证明、抓让方改制重组前去的土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。

  第八条:本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续,是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。

  明确不改变原企业投资主体、投资主体相同、投资主体存续的概念口径。与财税[2018]17号文一致。

  一、第一条关于“整体改制”不征土地增值税的限制条件过于严格,支持企业转制升级的力度不足如上所述,57号文对企业“整体改制”、“合并”、“分立”、“不动产投资”继续进行支持,有利于企业转制升级,但相对于旧文件而言,57号文只是调整了个别字眼和表述。可以预见,自财税[2015]5号文执行以来存在的问题,也将继续成为执行57号文需要考虑的问题,笔者对57号文简单点评并试图给出相关处理口径的建议。

  按照《中华人民共和国公司法》的规定,非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司),对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体,并承继原企业权利、义务的行为。

  1.不改变原企业投资主体的限制条件过于严格。特别是有限公司改制成股份有限公司时,作为投资主体的股东及数量都将很难不发生改变(无论是向社会公开募集或者向特定对象募集)。因此,不改变投资主体致使很多公司制改制的情况不能享受税收优惠,这与企业改制重组的做大做强、吸引投资的目的不相适应。

  2.与《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)的规定不一致。同为整体改制,财税[2018]17号仅要求“原企业投资主体存续比例超过75%”即可免征契税,契税、土地增值税均是土地、房产的转移征税,契税的税收优惠条件明显更为合理。

  57号文本可参考契税“原企业投资主体存续比例超过75%”的规定,使得税种之间的口径更加统一、也更为合理。但57号文既已发布,税务机关只能按此执行,明确限定为不改变原企业投资主体情况下才能适用。

  二、第四条关于“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资”不征土地增值税的规定,造成税种之间口径不一致,且实际征管存在较多困难

  单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

  1.未明确何谓“改制重组时”。目前相关会计及税收政策对“改制重组”均没有明确界定,实际执行时找不到依据,且有多种理解方式。

  2.“个人”的概念如何理解。个人不可能存在“改制重组”,是否理解为企业改制重组时,个人以房地产进行投资?

  3.与其他税种的征税规定不一致。营改增后,投资入股属于增值税征税范围,同时投资入股也属于企业所得税、个人所得税的征税范围,只有土地增值税不征税,会人为造成税种政策口径不统一。

  4.后续管理难度大。由于投资入股征收增值税,纳税人可以取得增值税发票,而投资入股不征收土地增值税,导致纳税人二次转让是按照发票扣除,还是追溯到原始成本?难以管理。

  1.个人、单位的直接投资也可适用57号文的规定。参考财税[2009]59号文对改制重组的定义,投资本身带来企业资产、股权的变更,即为一种改制重组形式。另外,根据之前财税[2015]5号文的解读,是延续财税字[1995]48号文、财税[2006]21号文的政策规定,而该两份政策并未要求是“改制重组时”的投资。

  2.开具增值税发票时备注注明“不动产投资已享受不征土增税”的标示。对于投资入股征收增值税、却不征收土地增值税的差异下,税务机关应通过多种渠道进行标示,包括增值税发票备注、金三系统风险提醒等,以免纳税人直接凭发票抵扣导致土地增值税税款流失。

  三、第五条关于“不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”的规定,有违税收中性原则,且难以达到政策目的

  1.房地产开发企业的定义不明确。实际执行中界定困难较大,如:对于房地产公司将完工产品自持后变更公司名称及营业范围为非房地产开发,再发生文件中规定的改制重组行为的,是否可以适用57号文?企业先进行合并分立,成立新公司,再将企业将营业范围变更为房地产企业,是否需要补征土地增值税?再如一个房地产公司,从来没进行过房地产开发,使用购置的资产参与重组时,能否适用57号文?

  2.排斥房地产开发企业不符合税收中性原则与实际情况。57号文虽然政策客观上避免了部分房地产开发企业以改制重组之名行转让房地产之实,但误伤了实际中部分房地产项目特别是商业地产、烂尾楼项目由于缺乏活力,亟需通过引入新的资金、改制升级的情况。另外,限制房地产开发企业的改制重组,也变相的提高了房地产企业的成本,而在现有的房地产卖方市场的情况下,又以上涨的房价转让给购房人,这与国家的政策导向不符。

  1.把握房地产开发企业的定义。根据房地产行业相关管理规定,对于房地产开发企业需要取得住建部门出具的房地产开发资质,建议在实际执行中以此标准判定为是否为房地产开发企业。

  2.侧重于房地产开发商品的概念。参考原财税[2006]21号文的规定,对房地产开发企业开发建设的商品房,不得适用57号文,即使在改制重组时已转为非房地产企业。

  3.仅考虑改制重组时点的企业性质。在整体改制、合并、分立、不动产投资的时点,重组各方为非房地产企业时,即可适用57号文,对于后续更改经营范围的不进行追征土地增值税,可以在二次转让时调整扣除成本合并征收。

  四、第六条关于“企业改制重组后再转让国有土地使用权”的扣除成本确认方式过于狭窄,且没有给出改制重组后再转让房地产的土地增值税征收原则

  企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。

  1.未明确二次转让房屋时的扣除成本确定。该条只明确了二次转让土地使用权时扣除成本的确认,未规定房屋等地上建筑物的扣除成本确定方式。

  2.未明确“个人”是否可以参考,该条只说明了企业再次转让的处理,个人再次转让时的处理方式不明确。

  3.土地成本未包括受让方缴纳的契税,契税作为改制企业受让方取得国有土地使用权所支付的必要价款的一部分,并未包含在评估价格之内,因此再转让时,土地增值税的扣除项目的土地成本是否可以包含契税,该文并未明确。

  4.仅照顾国有企业不够公平公正。企业改制重组后再转让国有土地使用权,其土地成本的扣除因投资主体不同而不同,有失税负公平公正。

  2.明确改制重组后再转让的土地成本范围。根据国税发[2010]220号文的规定,取地环节缴纳的契税属于取得土地使用权所支付的金额,改制受让方缴纳的契税可以计入下一手转让时的土地扣除成本。同理,改制企业补缴的土地出让金也可以计入下一手转让时的土地扣除成本

  五、第七条关于企业申请享受57号文应提供资料的规定,没有明确办理手续为减免税备案还是减免税核准,实际操作容易造成不一致

  企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时,应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件,相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。

  1.未明确“不征税”与“减免税”办理手续的区别。暂不征土地增值税是应进行审批还是备案管理未进行明确,财税[2015]5号文执行以来,各地执行不一,如:第一种,参考减免税备案的管理方式,出具减免税备案表,并纳入后续管理;第二种,出具不征税证明,根据“先税后证”的要求,权属人办理房屋、土地权属转移时需向相关部门出具变更权属资产的完税或免税凭证。第三种,不征税事项不属于征税范围,税务机关未进行任何前置管理。

  2.票据管理上难度较大。实际操作过程中,企业发生改制改建等行为跨期时间较长,难以提供改制重组前取得房产土地时的成本费用票据。且改制前、后企业主体发生变化,能否以改制前企业的成本票据,作为改制后企业的扣除凭证,存在争议。

  1.在“放管服”的背景下考虑57号文的办理手续。为契合国家简政放权的需要,建议暂不征土地增值税也参考减免税备案,加强后续管理的模式处理。同时,由于房地产行业的复杂性、特殊性,以及国土房管部门“先税后证”的要求,特别是后续管理水平还不够的情况下,主管税务机关可以考虑对比较复杂的改制重组情形,对纳税人进行事先辅导。

  2.加强票证管理方式。明确改制重组前企业取得房地产权属时的相关凭证,联合改制重组环节税务机关出具减免税备案表或相关确认意见,作为改制重组后企业再次转让房地产的扣除成本。同时,建议在金税三期优化版中设置相关不征土地增值税管理模块,将原始凭证及改制重组行为录入系统,以利于后续管理。

  六、57号文中关于“暂不征税”的口径不属于严格意义的税收优惠,且对不符合57号文规定的情形,没有明确应如何征税

  57号文“暂不征税”来源于财税[2015]5号文,结合57号第六条关于改制重组后再次转让时的扣除成本确认原则,可以确定“暂不征税”不属于严格意义的税收优惠,属于税收递延,二次转让时追溯到改制重组前的成本进行扣除,在不考虑时间性差异的情况下,由于土地增值税为超率累进税制,合并征税的税负可能更重。

  1.不符合57号文要求的改制重组行为不能严格推论出应征土地增值税。如:对于房地产开发企业,及不满足“整体改建”、“合并”、“分立”限制条件的改制重组行为,不适用57号文关于“暂不征收土地增值税”的规定,那么是否征税?逻辑学的基本原理:符合57号文→不征土地增值税,该命题不能直接导出:不符合57号文→征收土地增值税,此两个命题不为等价命题。导致纳税人会质疑在不符合57号文时,要求适用土地增值税暂行条例,认为没有发生实质的权属转移且没有产生经济利益,可不征土地增值税,57号文不够严谨。

  2.如对不符合57号文规定的改制重组行为征税,计税依据不够明确。是否一定以市场评估价作为计税依据,还是可以参考企业所得税的特殊性处理,按照账面价值作为计税依据?57号文没有明确,导致实际执行存在争议。

  1.不符合57号文规定的改制重组行为应征收土地增值税。虽然57号文不够严谨,但如对不符合57号文的改制重组行为也不征土地增值税,相当于57号文为一纸空文,明显不合理。因此,基层税务机关只能按照通行做法,对于符合57号文的暂不征收土地增值税,对不符合57号文规定的应征土地增值税。

  2.征收土地增值税的计税依据原则上按市场价值确认。对于非直接销售的行为,参考国税发[2006]187号第三条规定,应按照市场公允价值作为土地增值税的计税价格。当然,对于某些特殊情况,有约定价格的情况下,如有合理正当理由,也可认定约定价格。

  同一投资主体划转,作为一种重要的改制重组形式,57号文并没有给出相应的土地增值税征免税规定。

  1.同一投资主体内部资产划转,能否不征土地增值税?财税[2018]17号规定了同一投资主体内部资产划转免征契税的,同时,企业所得税也规定了100%直接控制的居民企业之间或同一或相同多家居民企业100%直接控制企业之间的资产划转,可以适用企业所得税特殊性重组。另外,增值税上如符合关联债权、负债和劳动力一并划转,也可不征增值税。

  2.个人、个体工商户、个人独资企业的资产划转,能否不征土地增值税?57号文没有明确该问题的处理,各地执行口径存在差异。

  1.以投资入股方式实现的资产划转不征土地增值税,其他形式的资产划转应征土地增值税。“划转”一词带有浓重的计划经济色彩,笔者认为资产划转不是一种特定的改制重组形式,而是实现资产变动的一种结果,可以通过多种改制重组形式来实现。如资产划转是通过投资入股方式实现的(实际表现为划出方增加长期股权投资、划入方增加实收资本或资本公积),则符合57号文第四条规定,暂不征收土地增值税。而对于其他形式的资产划转,由于产生了权属转移且相应的经济利益,属于土地增值税征税范围,应征收土地增值税。

  2.个人、个体工商户、个人独资企业之间的资产划转不征收土地增值税。笔者认为个人、个体工商户、个人独资企业均是非法人单位,以个人的资产承担无限责任,税收上缴纳个人所得税,因此个人、个体工商户、个人独资企业之间的资产划转没有产生权属转移,不属于土地增值税征税范围。但一人有限责任公司为法人单位,承担有限责任,不能等同于个人,个人与一人有限责任公司之间的资产划转,除非满足57号文第四条规定,否则属于土地增值税征税范围。

  对政府部门或国有资产管理部门按规定对国有资产进行行政性调整,是否征收土地增值税,57号文没有明确。为支持国有企业转型升级和结构调整,可有两个角度考虑:

  1.国有资产行政性调整不属于土地增值税征税范围。虽然不动产权属虽然发生了转移,但是仍然属于国有资产,仍可称之为“国家所有”;且国有资产的无偿划转,一般都是基于行政性调整或国有资产管理的需要有较严格的审批划转程序,且划出方并未取得经济利益。因此,对行政事业单位、国家机关、纯国有企业、国有独资公司之间的资产划转,可理解为不属于土地增值税的征税范围。

  2.认可资产原值作为计税依据。国有资产的行政性调整一般按照资产原值进行入账,如政府、国有资产管理部门可以确认该事实,税务机关可以认可以资产原值作为计税依据,不需要按市场价值进行调整。在此种情况下,由于没有产生增值额,不需要征收土地增值税。

  除了上述问题外,与财税[2018]17号文相比,57号文对于事业单位改制、企业破产、资产整体转让、股权转让等问题的土地增值税处理,也未进行明确。建议基层税务机关在在现有政策框架内,实事求是进行处理。

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